Расходы на подбор персонала: типичные и нетипичные ситуации (Волохова А., Дедич Т.). Как учесть расходы на подбор персонала Услуги по подбору персонала налог на прибыль

ООО регулярно размещает в средствах массовой информации объявления о подборе персонала. Данные объявления размещаются в газетах и журналах посредством публикации информационных блоков или на радио путем воспроизведения ролика либо на телевидении ("бегущая строка").

Как классифицировать и учитывать указанные расходы в целях исчисления налога на прибыль?

Вопрос: ООО регулярно размещает в средствах массовой информации объявления о подборе персонала. Данные объявления размещаются в газетах и журналах посредством публикации информационных блоков или на радио путем воспроизведения ролика либо на телевидении ("бегущая строка"). Объявления содержат: наименование организации, контактные телефоны, логотип, наименование вакансий, предполагаемый уровень заработной платы, режим рабочего времени. Данные расходы для организации соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ , т.е. являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Как классифицировать и учитывать указанные расходы в целях исчисления налога на прибыль:

• в составе расходов на рекламу;
• в составе расходов по набору персонала;
• в составе расходов на информационные услуги;
• в составе других расходов, связанных с производством и (или) реализацией?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ , убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала. В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. При этом под объектом рекламирования понимается товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама. Информация о наборе работников, опубликованная организацией в СМИ, не отвечает вышеуказанному определению и, соответственно, не признается рекламной. Таким образом, расходы, связанные с размещением в СМИ объявлений о подборе персонала, подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ. Основание: Письмо Минфина РФ от 23 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/585 Подборка по материалам информационного банка "Финансист" системы КонсультантПлюс. Составитель Каширская Е.В.

Подбор персонала – еще одна статья расходов в бюджете на персонал. Из чего она состоит? О чем нужно помнить при планировании расходов? Разберемся вместе, как учитывать расходы на поиск персонала, и от чего зависит эффективность такой работы.

Из этой статьи вы узнаете:

• как планировать расходы на поиск персонала;
• от чего зависит эффективность подбора персонала;
• когда нужна служба подбора персонала.

Расходы на подбор персонала надо планировать, а как?

Перед тем, как начинать планировать расходы на подбор персонала, потребуется узнать точное количество будущих сотрудников, которых мы планируем найти. Для этого ответим на несколько важных вопросов:

• все ли руководители подали заявки на подбор персонала (в заявках указывается точное количество новых работников);
• не планирует ли руководство компании в обозримом будущем расширять бизнес (открывать новые филиалы, подразделения);
• если расширение бизнеса планируется, как увеличатся объемы производства, изменится ли организационная структура, каков план по найму нового персонала.

Затем просчитайте расходы на найм персонала. Также учтите, что часть сотрудников будет увольняться, и нужно будет искать работников на освободившиеся вакансии. Для этого рассчитайте среднее количество увольнений за какой-либо отчетный период (например, за 2-3 года). Просто суммируйте количество случаев увольнений за последние два-три года, а затем разделите на количество лет.

Пример

Бюджет на подбор персонала для торговой компании складывался из следующих расходов:

расходы на поиск персонала из категории регионального топ-менеджмента (плата за публикации вакансий в журналах и газетах, договор с кадровым агентством);

расходы на подбор рядовых специалистов (зарплата рекрутера).

Расписав подробно все затраты и проведя анализ стоимости услуг по подбору персонала, получились такие цифры. Затраты на поиск региональных топ-менеджеров – 100 000 рублей, на другой персонал – 50 000 рублей. Итого: 150 000 рублей.

Служба подбора персонала должна спланировать сроки поиска сотрудников. Это напрямую влияет на затраты, связанные с поиском новых сотрудников. Например, чем дольше поиски, тем больше затрат, скажем, на заработную плату менеджера по подбору (рекрутера).

Совершенствование подбора персонала: какие методы наиболее эффективны?

Способы поиска и подбора новых работников зависят:

• от категории сложности вакансии (насколько трудно вести поиск и как долго);
• от сроков закрытия вакансии (как быстро нужно найти требуемого работника);
• от финансовых возможностей компании, которой требуется новый сотрудник.

Какой метод выбрать? Выбираем тот, который будет оптимальным и по срокам и по финансам. Перечислим методы, определяющие эффективный подбор персонала.

1. Методы и технологии поиска топ-менеджеров и ключевых специалистов:

• технология executive search (с прямым поиском кандидатов в других компаниях);
• поиск по закрытым базам резюме и платным работным сайтам;
• объявление конкурса на закрытие вакансии в СМИ, на специализированных сайтах;
• обращение в кадровое агентство;
• поиск среди сотрудников, зачисленных в кадровый резерв.

Методы отбора (помогают выбрать наиболее подходящего кандидата):

• оценочное интервью, бизнес-интервью;
• сравнительный анализ квалификации, опыта, достигнутых результатов (short-list кандидатов);
• собеседование с руководителем компании, директором по персоналу.

Расходы: 25-30 процентов годового дохода будущего сотрудника.

2. Способы поиска специалистов и менеджеров среднего звена:

• поиск через знакомых и среди бывших работников;
• использование кадрового резерва;
• объявление в СМИ, на работных порталах и специализированных сайтах;
• поиск по открытым базам резюме;
• поиск через биржу труда и ярмарку вакансий; общественные организации, профессиональные клубы;
• обращение в кадровое агентство.

Методы отбора:

• оценочное интервью;
• анализ анкеты, рекомендаций;
• профессиональное тестирование;
• психологическое тестирование;
• собеседование с руководителем отдела, менеджером по персоналу;
• решение бизнес-кейсов;
• деловые игры.

Расходы: от 2000 рублей за размещение вакансии в базе, от 150 рублей за просмотр одной вакансии в закрытой базе резюме.

3. Способы поиска рядовых сотрудников:

• поиск через знакомых, среди бывших работников;
• объявление о вакансиях в СМИ, в метро, наземном транспорте, на досках объявлений;
• поиск через биржу труда и ярмарку вакансий,
• привлечение кандидатов в ходе проведения выставок, конференций;
• проведение «Дня карьеры», практики и стажировок, профессиональных конкурсов для выпускников;
• обращение в кадровое агентство (аутсорсинг, лизинг персонала).

Методы отбора:

• собеседование с непосредственным руководителем;
• анализ квалификации, опыта работы, определение степени соответствия кандидата вакантной должности.

Расходы: зарплата менеджера по подбору (рекрутера).

Служба подбора персонала: считаем зарплату рекрутера

Анализируем, сколько потребуется ставок рекрутеров. Для этого считаем:

• сколько подобрано сотрудников, допустим, за шесть последних месяцев;
• сколько у вас в штате рекрутеров.

Используем формулу :

Если количество ставок рекрутеров надо увеличить, то эти расходы также берем во внимание и считаем их годовую зарплату. Затем используем формулу для составления бюджета на подбор :

Расходы на объявления о вакансиях в СМИ

Оплата услуг кадрового агентства

Затраты на зарплату менеджеров по подбору

Подбор и трудоустройство новых сотрудников - процесс трудоемкий и часто - затратный. Многие организации находятся в постоянном поиске кадров, в связи с чем расходы по набору кадров могут составить значительную статью затрат.

Кроме того, всегда болезненным остается вопрос о квалифицированности кандидатов, необходимости испытаний при приеме на работу, увольнении некомпетентных новичков. Бывает и так, что организация нуждается в рабочей силе, но не хочет "раздувать" штат, да и ведение большого объема кадровой документации может быть затруднительно.

Учет расходов по набору кадров

С целью замещения вакантных должностей работодатели обращаются в кадровые агентства, публикуют объявления о наборе кадров в прессе, проводят конкурсы и т.п. Все эти усилия оправданны, так как преследуют деловую цель и в конечном итоге должны способствовать организации в получении прибыли от хозяйственной деятельности.

Какой именно путь поиска кадров увенчается успехом, предсказать сложно, однако, по мнению контролирующих органов, в налоговом учете можно будет признать только расходы одного вида. Например, если кандидат пришел по объявлению, а обращение к услугам кадрового агентства эффекта не дало, то стоимость публикаций в СМИ экономически обоснованна, а услуги агентства - нет.

Представляется, что такая точка зрения не вполне обоснованна, кроме того, если ведется постоянный поиск работников и ротация кадров достаточно активна, возможность отследить, кто именно из "новобранцев" принят тем или иным путем, есть не всегда.

Обратим внимание на то, что пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ определено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала. Каких-либо ограничений эта статья затрат не предполагает.

По нашему мнению, наличие в штате организации специалистов по поиску кадров также не должно исключать или ограничивать возможности признания затрат на другие способы подбора кадров (включая услуги специализированных организаций). Возможности, которые имеются у средств массовой информации или кадровых агентств, явно превосходят возможности собственного кадрового менеджмента. Во избежание осложнений в ходе налогового контроля можно порекомендовать описать обязанности специалистов кадровой службы в должностных инструкциях так, чтобы их функции не дублировали услуги кадровых агентств. Например, менеджеру может быть вменено тестирование кандидатов, обратившихся непосредственно в организацию, размещение объявлений в периодической печати и т.п.
В то же время, если все усилия по поиску кадров так и не дали результатов, повода списать затраты в налоговом учете нет. Это следует из формулировки пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которой затраты могут быть сопряжены только с набором кадров, а не с процессом их поиска как таковым (см. Письма Минфина России от 1 июня 2006 г. N 03-03-04/1/497, от 28 февраля 2003 г. N 04-02-05/2/10).

Пример. Организация для найма персонала пользуется услугами кадрового агентства. За каждого предоставленного кандидата организация платит агентству. Однако найденный кандидат не подошел и не будет принят на должность.
Если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, предоставленных специализированными компаниями по подбору персонала, то указанные расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные расходы и учитывать для целей налогообложения.
В рассматриваемом случае расходы организации, связанные с оплатой услуг кадрового агентства по подбору кандидатур, не подошедших организации, не должны учитываться для целей налогообложения прибыли организаций.

Для целей бухгалтерского учета затраты по поиску сотрудников следует квалифицировать как управленческие и относить в полном объеме на счет 26 "Общехозяйственные расходы".
Датой отнесения затрат в себестоимость должна быть дата заключения трудового договора с сотрудником, на поиск которого были потрачены средства.

Отметим, что организации, применяющие , не имеют возможности уменьшать налоговую базу по единому налогу на расходы по набору кадров, так как в закрытом перечне расходов такая статья отсутствует (ст. 346.16 НК РФ).

"Проверка документов"

При трудоустройстве отдельных работников работодателю необходимо учесть, что прием их может быть запрещен или ограничен законом.

Так, ст. 32.11 КоАП РФ требует от работодателя при заключении договора (контракта) на осуществление деятельности по управлению юридическим лицом запрашивать информацию о наличии дисквалификации физического лица в органе, ведущем реестр дисквалифицированных лиц (п. 2).
Реестр ведет , и информация, содержащаяся в реестре дисквалифицированных лиц, предоставляется за плату в размере одного минимального размера оплаты труда (100 руб.) (Постановление Правительства РФ от 11 ноября 2002 г. N 805 "О формировании и ведении реестра дисквалифицированных лиц").
Соискатель должности руководителя, который собирается работать в организации по совместительству, также должен представить согласие на это учредителей с основного места своей работы - в противном случае заключение с ним трудового договора будет противоречить ст. 276 ТК РФ.
А ст. 329 ТК РФ запрещает работникам, труд которых непосредственно связан с управлением транспортными средствами или управлением движением транспортных средств, работать по совместительству, если такая работа будет непосредственно связана с управлением транспортными средствами или управлением движением транспортных средств.

Для трудоустройства на работу, связанную с тяжелыми, вредными условиями труда, работнику предстоит пройти предварительный медосмотр (ст. ст. 69, 212, 213, 214, 266, 328 ТК РФ, Приказ Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83).
Для приема на работу иностранных граждан им должны быть оформлены разрешения на работу.

Законодательством установлены и иные дополнительные условия приема работников.

Испытание при приеме на работу

Статья 70 ТК РФ предполагает возможность заключения трудовых договоров с испытательным сроком и описывает условия назначения испытания. При этом срок испытания не может превышать трех месяцев, а для руководителей организаций и их заместителей, главных бухгалтеров и их заместителей, руководителей филиалов, представительств или иных обособленных структурных подразделений организаций - шести месяцев.

Если работодатель счел, что результат испытания неудовлетворителен, то работника можно уволить до окончания срока испытания, предупредив его об этом в письменной форме не позднее чем за три дня с указанием причин, послуживших основанием для признания этого работника не выдержавшим испытание. Выплата выходного пособия в этом случае не предусмотрена.
Причины увольнения обосновать достаточно сложно, если в течение испытательного срока никаких претензий к компетентности или добросовестности, дисциплинированности работника никто не предъявлял.

Решение работодателя работник имеет право обжаловать в суд. Как правило, по суду в таких случаях работнику удается восстановиться.
Можно рекомендовать обосновывать увольнение результатами аттестации, которую следует в этом случае проводить до окончания испытательного срока.

Для признания законности результатов аттестации она должна быть проведена в порядке, предусмотренном федеральным законом или иным нормативным правовым актом, либо в порядке, закрепленном в локальном нормативном акте организации (ст. 81 ТК РФ, п. 31 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17.03.2004 N 2).
В настоящее время действуют Постановление СМ СССР от 26.07.1973 N 531 "О введении аттестации руководящих, инженерно-технических работников и других специалистов предприятий и организаций промышленности, строительства, сельского хозяйства, транспорта и связи" и Положение о порядке проведения аттестации руководящих, инженерно-технических работников и других специалистов предприятий и организаций промышленности, строительства, сельского хозяйства, транспорта и связи (утв. Постановлением ГКНТ СССР и Госкомтруда СССР от 05.10.1973 N 470/267), а также ряд отраслевых положений, однако порядок проведения аттестации может устанавливаться и локальными нормативными актами, принимаемыми с учетом мнения представительного органа работников. Соответствующее положение может варьировать сроки и формы проведения аттестационных мероприятий (ст. 81 ТК РФ).
Если работник продолжает трудиться по окончании испытательного срока, уволить его как не прошедшего испытание нельзя.

Прием соискателя на стажировку

Удачной заменой испытательного срока может быть стажировка соискателя, предшествующая приему на работу.
Сущность договора стажировки - повышение квалификации физического лица - стажера. Это договор возмездного оказания услуг, в котором стажер (или лицо, направившее его на стажировку) является заказчиком, а принимающее предприятие - исполнителем.
Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 26 июня 1995 г. N 610 (в ред. Постановлений Правительства РФ от 10.03.2000 N 213, от 23.12.2002 N 919, от 31.03.2003 N 175) и Письму Госкомвуза России от 15.03.1996 N 18-34-44ин/18-10 "Об организации и проведении стажировки специалистов" основной целью стажировки является формирование и закрепление на практике профессиональных знаний, умений и навыков, полученных в результате теоретической подготовки.

Стажировка осуществляется также в целях приобретения профессиональных и организаторских навыков, приобретения практического опыта.
Программа стажировки может предусматривать:
- самостоятельную теоретическую подготовку;
- приобретение профессиональных и организаторских навыков;
- изучение организации и технологии производства, работ;
- непосредственное участие в планировании работы организации;
- работу с технической, нормативной и другой документацией;
- выполнение функциональных обязанностей должностных лиц (в качестве временно исполняющего обязанности или дублера);
- участие в производственных совещаниях, деловых встречах и др.
Основным регламентирующим документом для стажера является утвержденная программа стажировки, согласованная с руководителем организации, где она проводится.
Основным отчетным документом является дневник стажировки (отчет о стажировке). В дневнике стажер дает краткую характеристику места стажировки, функций организации и формулирует личные цели стажировки согласно программе.
В конце срока проведения стажировки руководителем организации (наставником) дается отзыв (заключение) о ее прохождении стажером.

Проведение стажировки в целях подготовки будущих кадров организации обычно бесплатно (со стажера плата не взимается), хотя законодательно не запрещено проведение платных стажировок. Бесплатная стажировка оправдана тем, что организация, прежде чем взять сотрудника в штат и начать выплачивать ему полную зарплату, может убедиться в его компетентности и подготовить его к работе в необходимой области. В деловой практике принято выплачивать стажеру стипендию. В случаях, когда стажировка не имеет цели последующего приема на работу, стипендия обычно выплачивается за счет средств, поступивших в оплату стажировки. Если стажировка является этапом, предшествующим приему на работу, стипендия может выплачиваться за счет средств организации (выплата стипендии не обязательна). Размер стипендии определяется соглашением сторон и законодательно не определен. Также возможно обеспечивать иногородних, иностранных стажеров общежитием за счет фирмы - будущего работодателя.

Суммы стипендии и расходов на проживание могут быть отнесены организацией к расходам при условии, что стажировка прошла успешно и работник принят в штат. Бухгалтер может относить названные суммы в течение срока стажировки на счет 97 (Дт 97 Кт 76), а затем - на дату заключения трудового договора - списать в расходы организации (Дт 20, 25, 26, 44 Кт 97). В налоговом учете эти суммы относят по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Суммы стипендии и расходов на проживание целесообразно обложить во избежание конфликта с налоговыми органами, однако база по ЕСН и пенсионным взносам, а также взносам на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве отсутствует, так как договор стажировки не является трудовым и не предполагает выполнение стажером работ, услуг в интересах принимающей организации.
Взимание платы за стажировку с соискателя возможно, однако не обязательно с учетом того, что по условиям договора по окончании обучения стажер обязуется трудоустроиться на предприятие и отработать определенное время. Этим условием обеспечивается возмездность договора (наличествует встречное обязательство, п. 1 ст. 423 ГК РФ).
Из числа сотрудников организации стажеру назначают наставника, обязанности которого: обучать стажера, консультировать его, помогать в освоении программы стажировки. Наставнику причитается надбавка за наставничество, размер которой определяется по соглашению между работодателем и наставником. Такая надбавка может включаться в расходы организации на оплату труда, если она предусмотрена системой оплаты труда (см. Письмо Минфина России от 22 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/115).
Лицензии на проведение стажировок не требуется.

Этап ученичества

Еще одна альтернатива испытательного срока - прием лица, ищущего работу, по ученическому договору с последующим преобразованием его в трудовой.
Ученический договор регламентируется гл. 32 ТК РФ.
Различают несколько видов ученических договоров: они могут заключаться как со штатными сотрудниками (параллельно с трудовыми договорами, если, например, работодатель платит за получение работником высшего образования), так и с лицами, ищущими работу с целью их профессионального обучения, повышения квалификации, подготовки к заключению трудового договора (ст. 198 ТК РФ).
В первом случае ученический договор является дополнительным к трудовому договору, а во втором - самостоятельным гражданско-правовым договором (ст. 198 ТК РФ). В ст. 207 ТК РФ указано, что трудовой договор заключается с лицом, ищущим работу, уже по окончании ученического договора.

Статьей 204 ТК РФ определено, что ученикам в период ученичества выплачивается стипендия (обязательно - в отличие от стажировки), размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного Федеральным законом минимального размера оплаты труда (2300 руб., с 1 января 2009 г. - 4330 руб.).
По мнению Минфина, в случае принятия соискателя в штат организации по окончании ученичества расходы на выплату им стипендии могут уменьшать налогооблагаемую базу по как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) (Письма Минфина России от 13 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/77, от 7 мая 2008 г. N 03-04-06-01/123).
НДФЛ со стипендии следует удерживать, а ЕСН и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с сумм стипендии уплачивать не нужно, не взимаются со стипендии и взносы на обязательное пенсионное страхование (см. ст. 238 НК РФ, Письмо Минфина России и ФНС России от 9 июля 2007 г. N 05-1-02/304@, Письма Минфина России от 7 мая 2008 г. N 03-04-06-01/123, от 24 августа 2007 г. N 03-04-06-02/164, от 17 августа 2007 г. N 03-04-06-01/294, Письмо ФСС РФ от 11.06.2003 N 02-18/05-3937).

Ученический договор должен содержать:
- наименование сторон;
- указание на конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемую учеником;
- обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с ученическим договором;
- обязанность работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору с работодателем в течение срока, установленного в ученическом договоре (работники, проходящие обучение в организации, по соглашению с работодателем могут полностью освобождаться от работы по трудовому договору либо выполнять эту работу на условиях неполного рабочего времени);
- срок ученичества (определяется исходя из срока, необходимого для обучения данной профессии, специальности, квалификации);
- размер оплаты в период ученичества.
Ученический договор может содержать иные условия, определенные соглашением сторон.
Статья 201 ТК РФ определяет, что ученический договор действует со дня, указанного в этом договоре, в течение предусмотренного им срока.
По завершении ученичества обычно проводится аттестация в произвольной форме и если результат обучения признан положительным, соискателя принимают в штат уже по трудовому договору.

Лизинг персонала

Содержание в штате каждого работника связано с ведением кадрового делопроизводства, расчетом заработной платы, социальными гарантиями и компенсациями, обязанностью работодателя по осуществлению мероприятий по охране труда, трудоемким получением разрешений на работу для иностранных сотрудников и т.п.
Решить все эти проблемы позволяет заключение договоров с организациями, оказывающими услуги по предоставлению рабочей силы. Специальные нормы в законодательстве, касающиеся именно таких договоров, отсутствуют, однако лизинг персонала как разновидность договора возмездного оказания услуг регулируется гл. 39 ГК РФ. Для оказания услуг по лизингу персонала не требуется лицензии или специального разрешения.

Пример. ЗАО "Факел" заключило договор лизинга персонала с ООО "Звезда" о предоставлении ЗАО рабочей силы - 15 строительных рабочих определенной квалификации для выполнения работ по заданию заказчика (ЗАО "Факел"). Эти сотрудники, состоящие в штате ООО, будут командированы в ЗАО, никакие договоры между этими физическими лицами и ЗАО заключать не следует, в ЗАО им не начисляется заработная плата, за них не уплачиваются налоги, не ведется кадровый учет.
Ежемесячно на определенную договором лизинга персонала сумму ООО выставляет ЗАО счет, выписывает акт и счет-фактуру.
ЗАО имеет право относить сумму платежа (кроме НДС) в расходы в целях налогообложения прибыли (пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ, Письмо Минфина России от 5 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/222, Письма УФНС по г. Москве от 31 октября 2007 г. N 20-12/104332.1, от 2 сентября 2005 г. N 20-12/62487.1).
НДС на основании выставленного счета-фактуры ЗАО принимает к вычету, так как услуга по лизингу персонала оказана для осуществления деятельности ЗАО, подлежащей обложению НДС.

Договоры лизинга персонала должны быть "обезличенными", то есть персональные данные предоставляемой рабочей силы в них отсутствуют: указывают только профессиональные характеристики работников.
С помощью договоров лизинга можно решить проблемы сезонной потребности в рабочей силе или не допустить превышения списочной численности работников, если она почему-либо ограничена особенностями финансово-хозяйственной ситуации фирмы. Например, для работы с иностранными партнерами зачастую важен такой показатель эффективности деятельности организаций, как рентабельность персонала, то есть прибыль, приходящаяся на одного сотрудника. Принятые по лизингу в их число не входят, что позволяет этот показатель повысить, повысив тем самым и инвестиционную привлекательность юридического лица.
Если организация планирует в дальнейшем взять на постоянную работу сотрудника или заключить с ним напрямую гражданско-правовой договор, применение на предварительном этапе лизинга персонала в отношении таких лиц позволяет безболезненно пропустить этап испытательного срока, ведь работник на момент заключения с ним договора уже хорошо известен нанимателю.
Если лизинговый персонал заболевает, уходит в отпуск и т.п., его сразу заменяет другой, так как по договору приобретения рабочей силы кадровый состав чаще всего вторичен, а численность предоставляемых работников остается постоянной.

Проблемами лизинга персонала остаются существенное удорожание расходов на рабочую силу (маржа "лизингодателя" составляет обычно 25 - 50% сверх суммы затрат на оплату труда и налоги, взимаемые с заработной платы), невозможность оформить по договору лизинга персонала руководителя организации (он обязательно должен состоять в ее штате), обязательность оформления доверенностей на имя работников, взятых по лизингу на выполнение любых поручений от лица заказчика услуг (не будучи штатными сотрудниками, эти граждане могут действовать от имени "лизингополучателя" только на основании доверенности). Лизинговый персонал не может направляться в командировки, так как командировать можно лишь штатного сотрудника (ст. 166 ТК РФ), тем не менее в договоре лизинга может быть предусмотрено, что по заданию и за счет заказчика рабочая сила выезжает на его объекты. В подобных случаях затраты нужно будет включить в акт по договору за соответствующий период и отнести по статье расходов по договору.
Экономическую оправданность обращения организации к лизингу персонала можно обосновать сокращением расходов на кадровую службу, экономией затрат на охрану труда, исключением рисков ответственности за прием на работу иностранных граждан без разрешений на работу и т.п.

Источник публикации: "Бухгалтерский бюллетень"

Говоря о порядке учета расходов на расчеты со специализированными организациями по подбору персонала (кадровыми агентствами) в целях исчисления налога на прибыль, в случае если их услуги не привели к положительному результату, фискальные органы приводят следующие аргументы, не принимая такие затраты для целей налогообложения.

Хотя расходы на услуги специализированных организаций по набору персонала, прямо предусмотрены подпунктом 8 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса, такие затраты должны еще обязательно отвечать требованиям статьи 252 Налогового кодекса. А именно: отвечать критериям обоснованности и документальной подтвержденности, а также производиться для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следуя логике налоговиков, получается, что произведенные затраты на оплату услуг кадровых агентств, так и не предоставивших персонал, не могут признаваться экономически оправданными расходами. А потому не могут быть приняты для целей налогообложения в составе прочих расходов, уменьшающих прибыль. Такую позицию занимают и финансисты в письме Минфина России от 4 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/504*.

Судьи не так категоричны

Однако судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков. Вот примеры судебных решений, в которых судьи признают такие расходы обоснованными.

Положительные судебные решения в пользу налогоплательщиков

Реквизиты документа	Позиция налогового органа	Позиция суда
	Налоговая инспекция считает, что затраты налогоплательщика по договорам с кадровыми агентствами являются экономически необоснованными. Поэтому, они не могут учитываться для целей налогообложения прибыли, целью данных сделок является незаконный уход от уплаты налогов.	Налогоплательщик (заказчик) заключил договоры с кадровыми агентствами. Согласно договорам названные организации (исполнители) обязались оказать услуги по подбору и предоставлению ему персонала для выполнения работ. При чем персонал должен был соответствовать установленным обществом квалификационным требованиям. В подтверждение понесенных расходов общество представило: Акты выполненных работ по договорам, заключенным с кадровыми агентствами; Платежные ведомости; Приказы о возложении функций по выплате вознаграждений. Согласно представленным документам во исполнение договоров по поиску и предоставлению персонала работы выполнены. Суды пришли к выводу, что понесенные обществом затраты, связанные с оказанием услуг по подбору персонала обоснованны и документально подтверждены.
	Налоговый орган принял решение о неправомерном признании расходов на оплату услуг кадрового агентства. Ссылается он при этом на условия договора, согласно которым договор считается выполненным полностью только после того , как налогоплательщик примет решение о найме одного или нескольких кандидатов из числа представленных агентством. Неполное исполнение договора в силу того, что никто из представленных кандидатов не был принят на работу , лишает налогоплательщика права на признание той части расходов, которые понесены в оплату фактически оказанного объема услуг.	Судом указано, что с учетом положений пункта 1 статьи 252, подпункта 15 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса, обоснованность расходов на оплату услуг по подбору персонала определяет не конечный результат таких услуг, например, наем работников, а сам факт их оказания. То есть реальная деятельность исполнителя, направленная на поиск, отбор и предоставление соискателей на должность. Экономическую обоснованность расходов на оплату услуг по подбору персонала, оказанных налогоплательщику кадровым агентством, и их связь с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода, объясняется следующим. Кадровое агентство выполнило услуги - налогоплательщику были представлены внешние кандидаты, которые прошли собеседование со специалистами налогоплательщика; услуги им оплачены. Так же суд указал, что представленные налогоплательщиком документы (договор, акт об оказании услуг, счета-фактуры, счета на оплату, платежные поручения) позволяют установить: Какие услуги были ему оказаны по договору на подбор персонала, Какие расходы налогоплательщик фактически понес на оплату оказанных услуг, Как эти услуги были связаны с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода; Из этих документов следует, что контрагент оказал налогоплательщику услуги по подбору персонала и представил несколько кандидатов на должность, отвечающих требованиям общества. При этом непредставление отчета исполнителя и перечня организаций, к которым исполнитель обращался, не может являться основанием для исключения затрат по договору. По той причине, что налогоплательщиком представлены необходимые документы, подтверждающие оказание услуг и их оплату. Помимо этого суд ссылается на то, что из условий договора следует, что порядок оплаты услуг предусматривал не только выплату вознаграждения за выход отобранного кандидата на работу, но и оплату услуг, фактически оказанных в процессе поиска и отбора кандидатов, вне зависимости от того, состоится прием кандидата на работу или нет.

Но не всегда...

Говоря об экономической обоснованности понесенных налогоплательщиком затрат на услуги агентства по подбору персонала приведем так же постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 апреля 2007 г. № А56-4088/2006, в котором судьи поддержали позицию фискальных органов.

Налоговый орган пришел к выводу об экономической необоснованности понесенных налогоплательщиком затрат на услуги агентства по подбору персонала и отсутствии у него документального подтверждения этих затрат.

Налогоплательщик ссылается на то, что, оценивая экономическую обоснованность расходов на поиск персонала, следует иметь в виду, что эти расходы направлены на получение дохода и необходимы для эффективного ведения бизнеса.

Расходы налогоплательщика на услуги специализированных кадровых агентств по подбору персонала, понесенные им, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены.

Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов должна определяться хозяйственной деятельностью организации, целью которой является получение дохода.

В данном случае организация:

• не только фактически не произвела набор работников в результате рассмотрения кандидатур, предоставленных кадровым агентством,
• но и в период поиска кадровым агентством кандидатов самостоятельно нашла необходимого специалиста, переведя из одного из своих филиалов сотрудника, занимающего аналогичную должность.

Помимо этого, налогоплательщик не представил и не обосновал, каким образом оказываемые кадровым агентством услуги, в том числе и после прекращения их реальной надобности, положительно сказываются на экономической эффективности осуществляемой им деятельности, не представил доказательств последующего использования их результатов.

Суд признал, что спорные расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные и документально подтвержденные и учитывать для целей налогообложения прибыли.

И. Севостьянов, ведущий эксперт по правовым вопросам

"Российский налоговый курьер", N 19, 2003

Осень - традиционное время повышения деловой активности. Это время, когда резко возрастает спрос на специалистов на рынке труда. Нет ни одной организации, которая бы не сталкивалась с проблемой подбора персонала. Как отразить расходы на эти цели в налоговом и бухгалтерском учете?

Существуют различные способы набора персонала. Выбор между ними определяется многими факторами: какой именно работник нужен (скажем, вряд ли есть смысл искать в службе занятости инвестиционного консультанта), финансовыми возможностями организации и др. Исходя из этих факторов набор персонала может осуществляться:

• собственными силами - с помощью специалистов, состоящих в штате компании (менеджер по подбору персонала, директор по персоналу, отдел кадров);
• с помощью специализированных организаций по подбору персонала (консалтинговые, кадровые, рекрутинговые, хэдхантинговые и иные агентства);
• путем обращения в службу занятости населения, а также участия в ярмарках вакансий, рабочих и учебных мест, организуемых этими службами.

Подбор персонала собственными силами

В большинстве случаев данный способ подбора персонала предполагает публикации объявлений о вакансиях в прессе, в Интернете и т.д. Соответственно, у организации могут возникнуть расходы по размещению таких объявлений.

Налог на прибыль

В налоговом учете расходы по набору персонала относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп.8 п.1 ст.264 НК РФ). К таким расходам наравне с другими предъявляются требования, сформулированные в п.1 ст.252 Кодекса. В частности, они должны быть экономически оправданными.

Разъяснения МНС России на этот счет приведены в пп.6 п.5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. В нем сказано, что расходы, связанные с набором персонала, не учитываются для целей налогообложения, если организация фактически не произвела набор. Подобные расходы, по мнению налоговых органов, нельзя рассматривать как экономически оправданные.

Разумеется, Методические рекомендации не являются обязательными для налогоплательщиков: это не нормативный документ и адресован он налоговым органам. Поэтому организация может принять для целей налогообложения затраты на набор персонала, даже если они не принесли результата. Но в этом случае нужно быть готовым отстаивать свою точку зрения в суде.

При методе начисления расходы на оплату услуг сторонних организаций по размещению объявлений признаются на следующую дату (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ):

Расходы признаются в наиболее раннюю из этих дат.

НДС, уплаченный при размещении объявлений, принимается к вычету при соблюдении четырех условий, установленных в п.2 ст.171 и в ст.172 НК РФ:

1. услуги по размещению объявлений оказаны, что должно быть подтверждено документально - актом и т.д. (это условие важно иметь в виду, если авансом оплачивается размещение сразу нескольких объявлений в течение определенного промежутка времени);
2. услуги предназначены для операций, облагаемых НДС (соответственно, если вакансия связана с деятельностью, не облагаемой этим налогом, вычет не производится);
3. счет-фактура получен;
4. услуги оплачены.

Налог на рекламу

Объявления о наборе персонала, самостоятельно размещаемые организацией, не являются рекламой. Они не удовлетворяет критериям рекламы, приведенным в ст.2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе".

Согласно этому Закону реклама - это "распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний". Очевидно, что информация о вакансиях призвана решать иные задачи.

Отсюда можно сделать вывод, что в большинстве случаев расходы по размещению объявлений о вакансиях не должны включаться в налоговую базу по налогу на прибыль. Почему в большинстве? Потому что налог на рекламу - местный налог. Объект налогообложения по нему определяют местные власти. Как правило, в соответствующем законе содержится отсылка к Закону о рекламе, но есть и исключения. Поэтому чтобы дать окончательный ответ относительно обложения расходов по размещению объявлений налогом на рекламу, нужно внимательно изучить местный закон о нем.

Набор персонала с привлечением специализированной организации

Часто этот способ используется наряду с первым. Он довольно дорог: вознаграждение специализированных организаций может составлять 20 - 25% годовой оплаты труда принятого на работу сотрудника до выплаты налогов. А для топ-менеджеров эта сумма может доходить до 50%. Тем важнее правильно учесть эти расходы для целей налогообложения.

Налог на прибыль

Как уже было сказано, расходы по набору персонала включаются в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Сюда относятся и услуги специализированных организаций по подбору персонала. Наличие или отсутствие у заказчика собственной кадровой службы значения не имеет.

Операции, связанные с набором персонала с помощью специализированных агентств, отражаются в налоговом учете в целом аналогично операциям по набору персонала, произведенным собственными силами. В частности, как мы говорили, МНС России считает, что отрицательный результат работы агентства лишает организацию возможности учесть соответствующие расходы для целей налогообложения, как экономически неоправданные. Это особенно важно учесть тем организациям, которые привлекают к поиску кандидата на одну и ту же вакансию несколько агентств.

Однако есть и особенности. Например , важно учесть, что услуги по подбору персонала, оказываемые специализированными агентствами, очень разнообразны. Далеко не все они могут быть квалифицированы как расходы по набору персонала. Некоторые являются скорее консультационными услугами. Конечно, гл.25 Кодекса не содержит закрытого перечня расходов. Тем не менее во избежание трений с налоговой инспекцией положения договора, касающиеся конкретных услуг, лучше максимально приблизить к формулировкам из Налогового кодекса (а когда это возможно - точно их повторить). Допустим, под действие пп.8 п.1 ст.264 Кодекса трудно подвести формулировку "кадровый консалтинг", тогда как "консультационные услуги по подбору персонала" могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании пп.15 п.1 ст.264 НК РФ.

При этом надо помнить, что целью оказания консультационных услуг является привязка информации к конкретному объекту (подбору персонала), разъяснение существующих норм применительно к заданному объекту (подбору персонала), выработка рекомендаций для определенного объекта (поиска и подбора персонала) и т.п. То есть отличительной чертой консультационных услуг является их конкретизация применительно к условиям заказчика. Так, например, в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 17.10.2000 по делу N КГ-А40/4709-00 подчеркнуто, что оказание консультационных услуг предусматривает и выработку необходимых рекомендаций, что должно подтверждаться первичными документами.

Договор с агентством может предусматривать возможность бесплатной замены работника, если он не прошел установленный договором испытательный срок (как правило, три месяца). Такая "прямолинейная" формулировка может повлечь за собой серьезные проблемы. Дело в том, что безвозмездно полученные услуги являются внереализационным доходом (п.8 ст.250 НК РФ). Поэтому, получив нового кандидата "бесплатно", организации придется заплатить налог на прибыль с рыночной стоимости услуг по его подбору.

Этого можно избежать. Ведь очевидно, что никто ничего не делает бесплатно - все "подарки" уже включены в цену. Поэтому в договоре с агентством, а также в первичных документах, подтверждающих его исполнение, не должно быть формулировок о бесплатной замене работника. Вместо этого необходимо записать: "Расходы на замену работника, не прошедшего трехмесячный испытательный срок, включены в стоимость вознаграждения агентства за услуги по подбору персонала".

Важно также не ошибиться с датой признания расходов. Как уже было сказано, при методе начисления датой осуществления расходов на оплату услуг сторонних организаций признается (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ):

• день расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
• либо день предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
• либо последний день отчетного (налогового) периода.

Однако не стоит забывать, что говорить о дате признания расходов можно только после того, как услуга уже оказана. А здесь все зависит от формулировки договора с агентством. Например , в нем может быть установлено, что услуга считается оказанной только после успешного прохождения работником испытательного срока и утверждения работника в должности. Соответственно, и расходы признаются только после этого.

Налог на добавленную стоимость

НДС, уплаченный агентству, принимается к вычету в общеустановленном порядке. То есть при выполнении четырех условий, о которых мы говорили в предыдущем разделе. В частности, для принятия налога к вычету услуга должна быть оказана.

Пример. Организация заключила с рекрутинговым агентством договор на оказание услуг по подбору работника на должность менеджера по продажам. Услуги считаются оказанными в момент завершения трехмесячного испытательного срока и утверждения работника в должности.

Стоимость услуг составила 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.). Согласно договору, услуги агентства оплачиваются двумя равными платежами по 3000 руб. (в том числе НДС - 500 руб.). Первый платеж производится в течение трех дней после выхода работника на работу, второй - в течение трех дней после завершения испытательного срока и утверждения специалиста в должности.

В данном случае стоимость услуг агентства в размере 5000 руб. (6000 руб. - 1000 руб.) включается в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, за декабрь - месяц, когда истек испытательный срок. В этом же месяце принимается к вычету сумма НДС - 1000 руб.

Налог на рекламу

При наборе персонала с привлечением специализированного агентства никаких расходов, которые можно было бы расценить как расходы на рекламу, организация не несет. Другое дело само агентство: для него объявления в средствах массовой информации об имеющихся вакансиях является не чем иным, как рекламой собственных услуг по трудоустройству. Об этом, в частности, сказано в Письме Управления МНС России по г. Москве от 23.05.2002 N 23-10/6/23845.

Соответственно, стоимость услуг по размещению таких объявлений подлежит обложению налогом на рекламу (если иное не установлено местным законом об этом налоге).

Обращение в службу занятости

Федеральная служба занятости гарантирует всем гражданам нашей страны бесплатное содействие в подборе подходящей работы и трудоустройстве. Об этом говорится в п.1 ст.12 Закона РФ от 19.04.1991 N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации" (далее - Закон N 1032-1).

Работодатели содействуют проведению государственной политики занятости населения, в том числе на основе оказания помощи в трудоустройстве. В частности, организации должны соблюдать установленные квоты для трудоустройства инвалидов, предоставлять рабочие места для граждан, особо нуждающихся в социальной защите, а также резервировать отдельные виды работ (профессий) для трудоустройства таких граждан. Число таких граждан определяется органами исполнительной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления. Квота для приема на работу инвалидов устанавливается в соответствии с Федеральным законом от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации".

Для организаций, в штате которых состоит более 30 человек, установлена квота для приема на работу инвалидов в процентах к среднесписочной численности работников (не менее 2% и не более 4%). От обязательного квотирования рабочих мест для инвалидов освобождаются общественные объединения инвалидов и образованные ими организации. В том числе хозяйственные товарищества и общества, уставный (складочный) капитал которых состоит из вклада общественного объединения инвалидов.

Случается, что работодатели не выполняют установленную квоту для приема на работу инвалидов. В таком случае они должны ежемесячно вносить в региональный бюджет обязательную плату за каждого нетрудоустроенного инвалида. Размер и порядок внесения квоты устанавливают органы государственной власти субъектов РФ.

Работодатели обязаны представлять службе занятости информацию о вакантных рабочих местах (должностях), а также о выполнении квоты для приема на работу инвалидов. Этого требует п.3 ст.25 Закона N 1032-1. Полученная от работодателей информация о вакансиях позволяет службе занятости направлять соискателей рабочих мест к работодателям. Работодатели же имеют право получать от органов службы занятости бесплатную информацию о состоянии рынка труда (п.2 ст.26 Закона N 1032-1).

Работодатель вправе принимать на работу граждан, непосредственно обратившихся к нему, на равных основаниях с теми, кто имеет направление органов службы занятости. Об этом сказано в п.1 ст.26 Закона N 1032-1. Таким образом, работодатель вовсе не обязан принять гражданина на работу по направлению органа службы занятости.

Если же он принимает на работу такого гражданина, то в пятидневный срок он должен возвратить в службу занятости направление. При этом необходимо указать день приема на работу. А как быть, если работодатель отказал в приеме на работу гражданину, которого направила служба занятости? В этом случае работодатель должен сделать в направлении отметку о дне явки гражданина, указав в нем причину отказа и возвратить его гражданину (п.5 ст.25 Закона N 1032-1).

Бухгалтерский учет

Порядок признания в бухучете расходов по набору персонала определен Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. На основании п.п.5, 7 и 9 этого документа рассматриваемые расходы относятся к управленческим расходам и признаются расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость продукции (работ, услуг).

В бухучете (п.17 ПБУ 10/99) расходы признаются независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной или иной). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени их фактической оплаты (п.18 ПБУ 10/99).

Это означает, что затраты на публикацию объявлений о вакансиях отражаются в бухучете в том отчетном периоде, когда услуги по публикации были фактически оказаны, то есть объявление напечатано в журнале или газете.

В бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, момент отражения услуг специализированных агентств зависит от формулировок договора: когда услуга по подбору персонала считается оказанной. Например , если после того, как работник успешно пройдет испытательный срок и будет утвержден в должности - то и расходы отражаются в учете только после этого. До этого перечисленные агентству суммы являются авансами.

Е.В.Орлова

Начальник сектора эккаунтинга,

аудита и корпоративных стандартов

ЗАО "УК СТИН Холдинг"